E-komercija ir netiesioginis apmokestinimas

2000 m. Lisabonos Europos taryboje buvo užsibrėžta įdiegti aiškią ir prognozuojamą e-verslo teisinę bazę, kuri užtikrintų verslo atstovų ir vartotojų interesus bei sąlygotų nuolatinę e-komercijos plėtrą. Deja, dėl e-verslo globalios prigimties netgi didžiausiai pasaulio rinkai – EB vis dar sunkiai sekasi pažaboti globaliausią žmonijos istorijoje prekyvietę.

Pastaruoju metu vienas labiausiai diskutuojamų yra e-verslo apmokestinimo klausimas. Nors pirmieji šios srities tyrimai atlikti ir ES teisės aktų projektai parengti gana anksti, dėl sunkumų derinant tarpvalstybinius interesus prireikė kelerių metų tam, kad ES Taryba 2002 m. vasario 12 d. patvirtintų direktyvą, kuria buvo pakeista ES Šeštoji PVM direktyva 77/388/EEC jos nuostatas pritaikant e-komercijai. Šios direktyvos nuostatas jau kitų metų viduryje turės įgyvendinti visos ES valstybės, todėl Lietuvos e-prekybos atstovai jas įvertinti turėtų jau šiandien.

Naujojo režimo priežastys

PVM tikslais e-prekyba skirstoma į tiesioginę ir netiesioginę. Netiesioginės e-prekybos esmę sudaro fizinių prekių užsakymas internetu ir jų pristatymas tradicinėmis priemonėmis. PVM prasme šie atvejai prilyginami tradiciniams nuotoliniams pardavimams (pvz., telefonu, paštu ir pan.), kuriems taikomas sklandžiai veikiantis apmokestinimo mechanizmas – prekės, įsigytos iš trečiųjų valstybių, apmokestinamos importo muitais, eksportuojamos prekės neapmokestinamos, o ES viduje vykstantys pardavimai paklūsta specialiam režimui: priklausomai nuo pardavimo apimčių, PVM apskaičiuojamas arba pardavėjo arba pirkėjo valstybėje.

Tiesioginė e-prekyba išreiškia e-prekybos esmę – skaitmeninių produktų (programinės įrangos, skaitmeninės televizijos paslaugų, radijo transliavimo paslaugų ir pan.) užsakymą ir pateikimą on-line režime. Šio verslo modelio akivaizdžiai negalėjo numatyti ES Šeštosios PVM direktyvos rengėjai, tad tradicinei prekybai pritaikyta schema yra visiškai nebetinkanti.

Antroji naujojo reguliavimo priežastis – siekta užtikrinti, kad ES subjektai nebūtų diskriminuojami prieš trečiųjų valstybių įmones, kadangi dauguma ES tiekėjų parduodamų skaitmeninių produktų yra apmokestinami ES, netgi jeigu jie įsigyjami trečiojoje valstybėje, nors analogiški produktai, kuriuos bendrojoje rinkoje realizuoja ne ES tiekėjai, nėra apmokestinami PVM.

Pagaliau, nors iki šiol galiojantis ES PVM apmokestinimo režimas sugeba tinkami aptarnauti b2b verslą (verslas verslui), b2c verslo (verslas vartotojams) sektoriuje jis iškreipia konkurenciją. Tai paaiškintina tuo, kad paslaugas ES verslo subjektui teikiant iš trečiosios valstybės, jos ES yra apmokestinamos PVM, nes taikomas reverse charge (mokestinę naštą perkeliant pirkėjui iš ES) mechanizmas.

Principai

Direktyva skaitmeninių produktų apmokestinimą PVM grindžia šiais principais:

a) internetinė prekyba nereikalauja naujų mokesčių įvedimo; esminis uždavinys – e-prekybos pajungimas jau galiojančiai mokesčių sistemai;

b) skaitmeninių produktų pristatymas turėtų būti laikomas paslauga, o ne prekėmis (šią poziciją aiškiai įtvirtina ir naujasis LR PVM įstatymas);

c) ES turėtų būti apmokestinami tik tie skaitmeniniai produktai, kurie suvartojami ES;

d) naujosios ES apmokestinimo PVM taisyklės trečiųjų valstybių subjektams turėtų būti aiškios, suprantamos ir jų laikymasis neturėtų nepagrįstai apsunkinti e-prekybinės veiklos;

e) būtinybė įdiegti funkcionuojančią e-sąskaitų siuntimo ir apskaitos sistemą;

f) būtinybė užtikrinti, kad būtų patogu ir prieinama naujuosius ES apmokestinimo PVM reikalavimus vykdyti elektroniniu būdu.

ES Šeštosios PVM direktyvos principas, paslaugų suteikimo vietą laikantis paslaugų teikėjo buveinės vieta, nebetinka internetinio verslo realijoms, todėl naujoji direktyva elektroninių pardavimų atžvilgiu suformuluoja naujas taisykles:

a) paslaugų suteikimo vieta laikoma paslaugų gavėjo, jeigu jis yra privatus vartotojas, nuolatinė gyvenamoji vieta;

b) paslaugos, kurias trečiosios valstybės subjektas teikia ES vartotojui, PVM apmokestinamos ES;

c) paslaugos, kurias ES valstybės subjektas teikia ne ES vartotojui, PVM apmokestinamo vieta yra ne ES vartotojo nuolatinė gyvenamoji vieta, todėl ES nėra apmokestinamos PVM;

d) paslaugų, kurias ES valstybės subjektas teikia kitos ES valstybės verslo subjektui – PVM mokėtojui, teikimo vieta laikoma perkančiojo verslo subjekto buveinės vieta ir tokios paslaugos PVM apmokestinamos ES;

e) kai tas pats ūkio subjektas paslaugas teikia ES vartotojui ir tos pačios ES valstybės verslo subjektui – PVM mokėtojui, paslaugų teikimo vieta laikoma paslaugų teikėjo buveinės vieta.

Taigi, naujosios direktyvos nuostatos e-komercijos atžvilgiu kardinaliai pakeičia paslaugų suteikimo vietos kriterijų ir tokiu būdu b2c sandorių, kurių viena šalių – ES vartotojas, apmokestinimą PVM perkelia į ES.

Apmokestinimas, administravimas ir mokesčių surinkimas

Naujoji direktyva nustato minimalią informaciją, kuria turi disponuoti trečiosios valstybės e-pardavėjas:

– mokestinis pirkėjo statusas – ar pirkėjas yra PVM mokėtojas ar galutinis vartotojas. Šiam tikslui sukurta informacinė sistema VIES užtikrina e-pardavėjo galimybę šiam patogiu laiku gauti tokią informaciją. Įdomu tai, kad ES jau veikia sistema, įgalinanti online režime pasitikrinti pirkėjo PVM identifikacinį kodą. Pirkėjui esant PVM mokėtoju PVM mokėjimo našta perkeliama tokiam pirkėjui, nes, kaip minėta, taikoma reverse charge sistema. Pirkėjui esant privačiam vartotojui, iškyla ES valstybės, kurioje bus mokamas PVM, nustatymo klausimas. Jeigu turimos informacijos pagrindu pardavėjas gali daryti išvadą, kad pirkėjas nėra ES subjektas, tai ES PVM iš viso nėra mokėtinas.

On-line erdvėje viena pagrindinių problemų yra susijusi su tokios informacijos gavimu bei jos patikimumu. Autentifikavimo metodai ir standartai nuolat tobulėja, todėl e-pardavėjai reiškia susirūpinimą, jog būtina surasti indikatorių, kuris galėtų patikimai tarnauti kaip skaitmeninio produkto pateikimo vietos nustatymo kriterijus. Šiuo metu tokią informaciją lengviausia gauti iš pirkėjo, pareikalavus, kad šis nurodytų savo mokėjimo kortelės duomenis. Visgi, tradicinės mokėjimo kortelės vietą užleidžia anonimiškiems atsiskaitymo būdams, todėl turėtų užtekti, kad savo gyvenamosios vietos ar buveinės valstybę nurodytų pats pirkėjas.

– PVM mokesčio dydis. Nors naujasis režimas užsiregistruoti PVM mokėtoju leidžia bet kurioje ES valstybėje, kurioje ir vyksta PVM administravimas, taikomo PVM dydis nustatomas remiantis ne tikslo, o suvartojimo valstybės (tai yra tokios valstybės, kurioje gyvena pirkėjas) teisiniais reikalavimais. ES valstybėse PVM dydis įvairuoja nuo 12% Madeiroje iki 25% Švedijoje. Taigi, nėra jokio suinteresuotumo PVM mokėtoju registruotis Madeiroje ar Liuksemburge, kur taikomas PVM mažiausias.

E-komercijos kontekste netinkamas mokestinių prievolių vykdymas susijęs su ypatingo pobūdžio pasekmėmis. Visų pirma, pernelyg didelė gręsiančių sankcijų rizika netinkamai apskaičiuoti PVM nuo visų internete realizuojamų produktų. Kita vertus, atsižvelgiant į vartotojo galimybę akimirksniu palyginti konkurentų kainas, ES PVM teisinius reikalavimus tinkamai vykdantis e-pardavėjai konkurenciniu požiūriu atsiduria žymiai blogesnėje padėtyje lyginant su tokių reikalavimų nesilaikančiais subjektais. Taigi, esminis subalansuoto e-apmokestinimo krūvis tenka už mokesčių administravimą atsakingoms institucijoms.

Speciali PVM apmokestinimo schema trečiųjų valstybių e-pardavėjams

Ne ES e-pardavėjas, ketindamas pradėti teikti skaitmeninius produktus ES valstybių ar kurios nors vienos ES valstybės galutiniams vartotojams, apie tai privalo elektroniniu būdu informuoti tikslinę ES valstybę (bet kurią ES valstybę, kurią įsiregistravimu PVM mokėtoju visoje ES tikslais pasirenka pats trečiosios valstybės e-pardavėjas). Tikslinės ES valstybės institucijos tokį e-pardavėją įregistruoja ir jam suteikia identifikacinį numerį.

Direktyva įpareigoja ne ES e-pardavėjus kiekvieną finansinių metų ketvirtį, per 20 dienų nuo ketvirčio pabaigos tikslinės valstybės mokesčių administravimo institucijoms pateikti PVM deklaraciją. PVM deklaracijoje apyvarta, apskaičiuotas PVM turi būti išreikšta Eurais arba tikslinės valstybės nacionaline valiuta, kai tiksline valstybe pasirenkama ES valstybė, kurioje dar neįvestas Euras (pvz., Jungtinė Karalystė, Švedija). Direktyva įpareigoja apskaičiuotą ir deklaruotą PVM sumokėti ne vėliau kaip PVM deklaracijos pateikimo dieną. Trečiosios valstybės e-pardavėjai, besinaudojantys aprašyta schema, ES mokėtino PVM dalyje neturi teisės į PVM atskaitą įtraukti per deklaruojamą laikotarpį sumokėto pirkimo ES PVM.Vietoje to direktyva jiems garantuoja sumokėto pirkimo PVM (jeigu įsigytas produktas panaudojamas ES PVM apmokestinamų produktų pardavimui) grąžinimą.

Įdomu, kad pradiniame direktyvos projekte buvo siūloma nuo PVM apmokestinimo atleisti smulkiąsias įmones, kurių metinė apyvarta neviršija 100 000 Eurų, tačiau galutiniame variante šios išimties nebeliko. Tai vertintina nevienareikšmiškai. Visų pirma, didžioji dauguma vartotojų internete perka tik iš garsių, žinomų pasaulinių internetinių pardavėjų (tokių kaip amazon.com). Kita vertus, tai gali skausmingai įtakoti smulkiąsias, verslą pradedančias arba nuolatine internetine prekybos veikla neužsiimančias įmonės.

Direktyvos įtaka ir pasekmės

Jau minėta, kad direktyva siekiama sulyginti konkurencines sąlygas ES ir užsienio kompanijoms. Ši direktyva turėtų padėti užpildyti spragą, kuri leido europiečiams nemokėti PVM už skaitmeninius produktus, įsigyjamus iš užsienio bendrovių interneto pagalba.

ES bendrovės naująją ES direktyvą vertina labai nevienareikšmiškai. Programinės įrangos gamintojai išreiškė susirūpinimą, jog tai gali pabranginti sparčiai populiarėjančias skaitmenines operacijas. Dėl priimtos direktyvos iš karto paaštrėjo ES nesutarimai su JAV, kuri apkaltino ES vienašališkai primetus savo standartus. Anot JAV IT asociacijos, direktyva JAV bendrovėms taps didele administracine našta ir gali sumažinti JAV kompanijų pardavimus ES valstybėse. Tuo tarpu Europos Komisija pažymi, kad naujosios taisyklės galios tik nedidelei e-pardavimų daliai (b2c), sudarančiai apie 10 proc. užsienio bendrovių pardavimų.

Nors direktyvos įgyvendinimo ES valstybėse galutinis terminas – 2003 m. liepos 1 d., jau dabar pasigirsta nuomonių, kad dauguma valstybių nurodytu terminu dar nebus pasirengusios naujajai e-prekybos apmokestinimo schemai. Taipogi pažymėtina, kad minėta schema pradės veikti tik tada, kai jos funkcionavimui bus pasirengusios visos ES valstybės. Kaip reikšmingiausių direktyvos įgyvendinimo kliūčių įvardijamas faktorius, jog kompetentingoms institucijoms internete yra itin sunku kontroliuoti ir sekti perduodamų skaitmeninių produktų srautus, fiksuoti gaunamus apmokėjimus už internetu perduotą informaciją. Dažnai pabrėžiama, kad daugeliu atveju naujosios PVM sistemos efektyvumas priklausys nuo pačių pardavėjų apsisprendimo ir sąžiningumo.

Galiausiai, Direktyva ne visada įgyvendina technologinio neutralumo principą. Pavyzdžiui, pagal ją skaitmeniniams produktams negali būti pritaikytos PVM lengvatos, galiojančios spausdintų leidinių atžvilgiu. Dėl to neseniai Danijoje kilo didelės diskusijos ir ginčai tarp online turinio teikėjų dėl to, ar žinių ar naujienų teikimas internetu turėtų būti apmokestinamas PVM, nors laikraščiams taikoma lengvata.

Lietuvos situacija

Nuo liepos 1 d. įsigaliojęs LR PVM įstatymas programinės įrangos pardavimą ar kitokį perdavimą įvardija kaip paslaugą. Įstatyme numatyta, kad programinės įrangos sukūrimo paslaugos, telekomunikacijų paslaugos ir agentų, tarpininkaujančių šiuose sandoriuose, paslaugos, bus laikomos suteiktomis ten, kur įsikūręs (turi buveinę arba nuolatinę gyvenamąją vietą) paslaugos pirkėjas. Neatsižvelgiant į paslaugos teikėjo įsikūrimo vietą, Lietuvos asmenų (rezidentų) įsigytos nurodytos paslaugos bus PVM objektas.

Taigi, jeigu užsienio įmonė Lietuvos įmonei internetu pardavė programinę įrangą, už šią programinę įrangą PVM turi būti sumokėtas į Lietuvos biudžetą. PVM apskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą privalo paslaugų pirkėjas (šiuo atveju – Lietuvos ūkio subjektas).

PVM įstatymo 95 str. nustatyta, jog jeigu pirkėjas yra PVM mokėtojas, už užsienio asmens šalies teritorijoje patiektas prekes ir (arba) suteiktas paslaugas per mokestinį laikotarpį apskaičiuotas pardavimo PVM įtraukiamas į pirkėjo to mokestinio laikotarpio PVM deklaraciją kaip priklausantis mokėti į biudžetą PVM. Jeigu pirkėjas nėra PVM mokėtojas, apskaičiuotą pardavimo PVM sumą jis privalo sumokėti į biudžetą ir pateikti centrinio mokesčio administratoriaus nustatytos formos PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino PVM apyskaitą.

Vietoje išvadų

Naujoji apmokestinimo schema vertintina kaip reikšmingas siekis ES lygmeniu suvienodinti e-prekybos netiesioginį apmokestinimą. Kita vertus, negalima nepastebėti siekio globaliojoje rinkoje apsaugoti ES subjektus. Iki narystės ES Lietuva bus priskiriama trečiosioms valstybėms, todėl jos subjektai, ketinantys skaitmeninius produktus siūlyti pirkėjams iš ES, turės laikytis naujosios direktyvos reikalavimų. Lietuvai tapus ES nare, šios direktyvos nuostatos taps naudingos santykiuose su trečiųjų valstybių pirkėjais.